罗马尼亚税务代表责任与担保：承担什么，为什么要求担保

要点：罗马尼亚税务代表责任与担保

• 在欧盟境外设立的企业只能通过税务代表登记罗马尼亚增值税（《税法典》（Codul fiscal，第 227/2015 号法律）第 316 条第 (7) 款）。对在欧盟设立的企业，税务代表是可选的。
• 税务代表被指定为企业罗马尼亚交易增值税的纳税义务人（第 307 条第 (7) 款和第 308 条第 (2) 款）。它以通过它为企业签发的增值税号提交申报并缴纳税款。
• 人们把这称为“连带责任”。罗马尼亚法律文本并没有这样写，但实际效果相同甚至更强：罗马尼亚国家税务局（ANAF）找的是税务代表。
• 正因为如此，税务代表会审查客户并要求提供担保：通常是相当于一到两个月预计增值税的保证金，或银行保函。这是双方之间的市场惯例，不是税务机关的要求。
• 责任在范围上（增值税、受托交易）和时间上（委托期间）都是有限的，一份好的协议会写明这一点。

《税法典》究竟怎么规定

整个机制由三处条文构成。

第 316 条第 (7) 款规定登记：在欧盟设立但未在罗马尼亚设立的纳税人“可以”通过指定税务代表进行登记；未在欧盟设立的纳税人“有义务”以这种方式登记。

第 307 条第 (7) 款和第 308 条第 (2) 款规定缴税。应税供货的增值税纳税义务人通常是供货方。供货方未在欧盟设立的，“有义务按照实施细则规定的条件，指定一名税务代表作为纳税义务人”（罗马尼亚语原文为 „persoană obligată la plata taxei”，即负责缴纳税款的人）。同样的表述也适用于欧盟内采购。

实施细则第 89 点规定具体运作：

• 指定通过向税务机关提交申请进行，附企业的设立文件、税务代表的书面接受函，以及载明委托范围的合同（第 (1) 款）；
• 企业在罗马尼亚进行的全部交易只能有一个税务代表；不能同时存在多个承担有限委托的税务代表（第 (2) 款）；
• ANAF 最迟在 30 天内作出决定，通过税务代表为外国企业签发一个增值税号，与税务代表自己的号码不同（第 (3) 款）；
• 一经接受，税务代表“就其受托的全部交易，在增值税权利和义务方面受约束”，在其委托期间均是如此（第 (4) 款）；
• 被代表的交易不记入税务代表自己的账簿，税务代表为其代表的每家企业分别提交增值税申报表（第 (10) 款和第 (13) 款）。

综合来看：外国企业罗马尼亚交易的增值税，由税务代表申报，由税务代表缴纳，ANAF 也向税务代表征收。

“连带责任”：说法与法律

这个说法来自欧盟增值税指令。该指令给了成员国两种工具。根据第 204 条，成员国可以允许或要求未设立的纳税人指定税务代表作为纳税义务人。根据第 205 条，成员国还可以规定纳税义务人以外的另一人承担连带责任。一些成员国对税务代表采用了第二种工具，这个说法由此进入整个欧洲的合同和宣传材料。

罗马尼亚采用的是第一种。它的增值税规则让税务代表成为纳税义务人，第 89 点中没有出现“连带”二字。罗马尼亚立法者在需要连带责任的地方会明确写出来：为非欧盟企业申请增值税退税而指定的代表，“与该纳税人单独并连带承担责任”（实施细则第 74 点第 (6) 款）。措辞上的差异是有意为之。

对外国企业来说，这一区别影响不大；对税务代表来说，它没有带来任何更有利的变化：

外国企业应当从中明白：税务代表不是在出借自己的名义，而是把自己的资产负债表放在您的增值税和罗马尼亚国家之间。

责任涵盖什么，止于何处

涵盖：

• 委托期间为被代表企业提交的申报表中的应缴增值税；
• 该增值税在 25 日之后缴纳时的利息和滞纳罚金：根据《税收程序法典》（Codul de procedură fiscală，第 207/2015 号法律），分别为每日 0.02% 和每日 0.01%；
• 事后税务稽查针对委托期间核定的增值税，例如对未申报的销售或被拒绝抵扣的进项税额核定的增值税，以及对核定金额适用的每日 0.08% 的未申报罚金。

不涵盖：

• 增值税以外的税种，例如企业所得税或预提税；
• 关税，这属于海关代理人的事项；
• 委托开始之前的期间。未提交申报的历史不会作为债务被承接，但它会阻碍之后的申报，因此必须先清理；
• 委托结束之后的任何事项。委托的终止有固定形式：税务代表书面通知 ANAF，并说明它提交的最后一份增值税申报表，委托不能在该申报表到期之前终止（第 89 点第 (6) 款）。

有一项限制对外国企业不利。由于罗马尼亚的全部交易只能有一个税务代表，企业不能把风险较高的业务留在委托范围之外。税务代表要么看到全部业务，要么不接受委托。

税务代表为什么要求担保

算账很简单。税务代表一年的服务费，只是它签署的申报表中流转的增值税的一小部分。只要有一个月的增值税没有缴纳，几年的服务费也填不上这个缺口。

现实中，风险来自四种情形：

1. 增值税已申报但没有资金。 申报表显示 25 日要缴纳 80,000 列伊，而国外的资金在次月 5 日才到账，或者根本没有到账。从 26 日起，ANAF 的债权就指向税务代表。
2. 销售事后暴露。 平台报告、罗马尼亚电子发票系统 RO e-Factura 中的数据或税务稽查发现了每月发送的清单上没有的销售。增值税连同利息和未申报罚金，在税务代表负责的增值税号下核定。
3. 进项税额被拒绝抵扣。 某张采购发票被认定不符合抵扣条件，已经收到的退税必须退回。
4. 客户失联。 企业停止在罗马尼亚的经营，也不再回复，而登记仍然有效，申报仍然到期。

在每一种情形下，税务代表的资产都在罗马尼亚，可以被强制执行，而客户的资产在国外。担保弥补的就是这个缺口。税务代表的另一种做法是拒绝接受委托：对业务、货物流向和交易对方进行启动审查，也是出于同样的原因。

《税法典》并不要求为增值税税务代表服务向 ANAF 提交任何担保；它只在其他领域这样要求，例如应税消费品的税务代表。因此，下面介绍的是企业与其税务代表之间的合同惯例，各家机构的做法不尽相同。

担保的几种形式

现金保证金。 最简单的形式：金额相当于企业预计应缴增值税一到两个月，由税务代表在委托期间持有，只在某笔增值税未按时备足资金时动用。对客户而言，除了资金占用之外没有其他成本。

银行保函。 银行承诺在客户违约时，见索即付，在一定上限内向税务代表付款。客户保留现金，但要向银行支付手续费，银行通常还要求抵押或授信额度。它适合金额较大、已有银行合作关系的集团；保函有到期日，必须及时续期。

每笔税款预先付款。 严格来说这不是担保，却是最起作用的保障：应缴增值税在 25 日之前若干天汇给税务代表，或直接缴入国库账户，款项到位后再提交申报表。

母公司担保。 母公司出具的书面承诺。成本低，但它的价值取决于母公司本身，以及需要执行担保的司法管辖区，因此通常与上述某种形式一起接受，而不是替代它们。

金额如何确定

计算基数是企业预计每月应缴纳的增值税净额，而不是营业额。一个说明性的计算：某卖家预计每月销项税额 84,000 列伊，进项税额 30,000 列伊，因此每月约需缴纳 54,000 列伊。按一到两个月计算，担保为 54,000 至 108,000 列伊。

结果随具体情况变化：

• 长期处于退税状态的企业，典型的是在海关缴纳 21% 进口增值税、在几个月内陆续销售的进口商，给税务代表带来的风险很小，要求的担保也较少；
• 消费者销售占比高会提高金额，因为这些销售在 e-Factura 中看不到，只能依靠客户自己的报告；
• 季节性有影响：担保按旺季月份确定；
• 良好的履约记录会降低金额。许多协议规定，第一年按时备付资金之后进行复核。

担保的退还

协议应当写明担保何时释放：通常在提交最后一份申报表、缴清或退回最终余额，并已向 ANAF 通知委托终止之后。请记住，税务机关可以在五年内核定增值税，自税款所属年度的次年 7 月 1 日起算（《税收程序法典》第 110 条）。因此，有些税务代表会在委托结束后的一段时间内保留部分担保，或接受以银行保函代替。这段时间和金额值得在签约前谈好，而不是等到退出时再谈。

税务代表在接受委托前会核查什么

请做好被提问的准备，并把这些问题看作好的信号：

• 公司归谁所有、由谁经营，并提供文件；
• 销售什么、卖给谁、通过哪些渠道、数量多少；
• 货物从哪里来、存放在哪里，并提供仓储或履约合同；
• 销售数据如何提交、采用什么格式、每月何时提交；
• 是否有罗马尼亚税务历史：以前的登记、其他税务代表、未申报的期间；
• 由谁为增值税缴款提供资金，从哪个账户付款。

一个什么都不问的税务代表，要么没有读过法律，要么不打算在 ANAF 找上门时还在。

协议应当包含什么

实施细则要求一份“载明委托范围”的合同，以及税务代表写明交易性质的书面接受函。在这一最低要求之外，一份可行的协议应涵盖：

• 委托涵盖的交易，以及申报全部罗马尼亚交易的义务；
• 每月数据截止日和数据格式；
• 每笔增值税何时、以何种方式备付资金；
• 担保：形式、金额、何时可以动用、何时复核、何时释放；
• 税务稽查时调阅文件的安排，包括委托结束之后；
• 双方各自的终止理由，以及向新税务代表的交接；
• 税务代表的职业责任保险。

有没有办法绕开？

对在欧盟设立的企业，有：直接登记，由委托代理人负责申报。委托代理人准备并提交申报；企业本身仍是纳税义务人，因此不涉及担保。

对在欧盟境外设立的企业，替代税务代表的不是委托代理人，而是另一种法律状态：固定营业机构，或者负责购销的罗马尼亚子公司。两者改变的远不止增值税登记，从通过 RO e-Factura 开票，到记账和企业所得税，都会随之改变；不应为了省下一笔保证金而选择其中任何一种。

已经有税务代表但不满意的企业可以更换。卸任的税务代表提交最后一份申报表，接任的税务代表承接增值税历史，担保与前者结清，与后者重新设立。

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